全面实施资产负债表债务法的制约因素和政策建议论文
【摘要】资产负债表债务法是国际上公认的所得税会计核算方法，本文分析了我国实施资产负债表债务法的必然性和制约因素，提出了全面实施资产负债表债务法一些思路，供会计理论界和会计实务工作者参考。
【关键词】所得税会计;所得税会计准则;资产负债表债务法
一、实施资产负债表债务法的必然性
近年来，财务会计由重视收益计量转向重视资产计量，财务报表的重心也由利润表转向资产负债表，收入费用观也逐渐让位于资产负债观。资产负债观以资产和负债变化为基础，确认收入和费用，并要求以公允价值为主要计量基础，它既考虑交易因素，又考虑公允价值变动等非交易因素对利润的影响。
因而资产负债观下的收益信息比收入费用观下的收益信息更全面，更具有决策相关性。资产负债表债务法是以估计转回年度的所得税率为依据计算递延所得税款的一种所得税会计处理方法，它是以资产负债观为基础的，因而必然会成为一种主流的会计核算方法。
1.资产负债表债务法是资产负债观的必然选择。会计利润与应税所得之间的差异，除永久性差异之外，还存在暂时性差异，它是资产负债表中资产和负债的账面价值与其计税基础之间的差额。由于暂时性差异可以在以后的会计期间转回(除非未来期间没有足够多的可供暂时性差异转回的利润)，那么从企业的整个纳税期间看，暂时性差异其实对应纳税额不会产生影响。根据这一大原理，如果对暂时性差异进行跨期摊配，就可以避免其对净利润的影响，并使得所得税费用核算符合权责发生制原则和配比原则。也就是说，在计算所得税费用时，并不需要考虑暂时性差异，只需要在会计利润的基础上调整永久性差异，再乘所得税税率即可。在资产负债表债务法下，所得税费用与应交所得税的差额就是暂时性差异的纳税影响金额，确认为“递延税款”，其纳税影响会随着暂时性差异的转回而逐步转销。如果本期所得税费用大于应交所得税，“递延税款”即预提所得税，即递延所得税负债;反之，“递延税款”即待摊所得税，即递延所得税资产。当税率发生变化时，如果按照变化后的税率调整递延税款，那么递延所得税资产和递延所得税负债就符合了资产或负债的定义，并可以进入资产负债表，表现为将来应付税款的债务或代表预付未来税款的资产。
以上描述的所得税处理方法即为资产负债表债务法，它以资产负债表中的资产和负债为着眼点，逐一比较资产和负债的账面金额与税基之间的差异(暂时性差异)，将其确认为纳税影响金额，并以此为基础确认所得税费用，从而把所得税会计处理建立在了资产和负债观基础之上，提高了所得税费用信息的相关性。
2.资产负债表债务法是当前会计环境变化的必然结果。目前，我国正致力于国有企业改革，企业间兼并重组将成为一种重要的资本运作方式，企业将会出现大量的对所得税产生重大影响的`暂时性差异事项。企业整体资产置换、企业合并或分立，必然会涉及到资产价值重估(确定公允价值)。这些经济事项的发生，必然导致资产账面价值与计税基础差异的进一步扩大，而这些差异，大多属于非时间性的暂时性差异。对于非时间性的暂时性差异，传统的利润表债务法和递延法均显得无能为力，只有资产负债表债务法才能将其全面纳入所得税会计核算体系，从而为会计信息使用者提供更多的对决策有用的信息。
3.资产负债表债务法是适应会计国际化的需要。由于资产负债表债务法较利润表债务法和递延法等其他方法更为科学，因百被国际上越来越多的国家所遵从。随着经济全球化的发展和国际间经济贸易往来的日益密切，客观上要求不同国家和地区财务报告具有更强的可比性，会计准则趋同成为世界经济发展的必然要求。因此，经济全球化和资本市场的双重压力下，越来越多的国家主动向国际会计准则靠拢，资产负债表债务法是会计准则国际化的一个重要组成部分。
二、现阶段制约我国企业采取资产负债表债务法的不利因素
资产负债表债务法要求以资产负债表观为理念，要求资本市场的充分发育为先决条件，并且需要高素质的会计人员为其提供人力资源保证。但是，目前我国企业这几个方面都存在缺陷，制约了资产负债表债务法的全面实施。
1.监管指标体系借位，资产负债表观尚未全面形成。现行法律以及当前的会计信息使用者偏重于收入费用观的会计理念，不利于资产负债表债务法的全面推广。根据现行的公司法及有关证券法规的规定，在公司发行股票配股和增发股票、暂停上市和终止上市以及对公司的评价监督等方面过于倚重利润指标，使得利润成为大家关注的焦点。在我国以往的会计准则和会计制度中，收入费用观的理念长期贯穿其中，无论是会计信息的提供者，还是会计信息的使用者，更加注重的是利润，而不是企业的资产和负债状况，对利润表的重视程度大大高于对资产负债表的重视程度。
2.资本市场发育不完善，尚不能为资产负债表债务法提供市场环境。资产负债表债务法需要完善的资本市场为条件，足了客观性条件)。我国《企业会计基本准则》从未来经济利益流入和流出的角度对资产和负债进行了定义，引入了公允价值计量属性。相对于以前单一的历史成本计量来说，以公允价值为基础的资产和负债的计量更加复杂，技术性更强，必须依赖于健康的资本市场。目前，我国资本市场不完善，市场规模狭小，还不能为资产负债表法提供充分的公允价值信息，是制约资产负债表法全面实施的最大瓶颈。
3.会计人员素质不高，不能完全适应资产负债表债务法。
资产负债表债务法下的暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额，包括时间性差异但又不限于时间性差异，它涉及的内容多而复杂。逐一分析资产和负债表项目计税基础和账面价值所形成的暂时性差异，并确定其对所得税费用的影响，对会计人员职业判断能力也提出了较高的要求。如，可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产的确认要以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，但是未来可能取得的应纳税所得额确定起来难度较大。
三、全面实施资产负债表债务法的政策建议
就我国会计国际化而言，目前与国际趋同的会计准则体系已基本构建完成，而且已经在上市公司得到了全面的实施，但是由于我国上市公司规模只有区区2000多家，还远远谈不上实现了会计国际准则的趋同。因此，依笔者看，我国会计准则国际下一步的关键是将会计准则由上市公司向非上市公司推广。
(1)重建监管指标体系，激发企业应用资产负债表债务法。建议资本市场部门逐步改变监管过程依赖于收益指标的做法，引导企业将会计报表概念基础从收入费用观转移到资产负债观，从而为全面资产负债表债务法提供观念上的支持。
(2)提高会计人员素质，为资产负债表债务法提供人力资源保证。资产负债表债务法引入了公允价值计量属性，资产和负债公允价值的确定主要依赖于资本市场。在资本市场不充分的情况下，资产和负债公允价值的确定主要依赖于估值(现值的确定)技术，而估值技术又依赖于会计人员的职业判断，即还依赖于会计人员的职业素质。因此，要加快会计人员知识更新，建立完善的培训体系，使会计人员不断地接受后教育，充实税收、资产评估等方面的知识。
(3)进一步培育资本市场，为资产负债表债务法提供技术支持。资产负债表债务法以资产负债观为基础，以公允价值计量为特征的一种所得税会计核算方法，而公允价值会计是以完善的资本市场作后盾的。因此，将资产负债表债务法由上市公司向非上市公司推广，必须要打好市场基础，例如通过扩大市场规模，加强市场监管，为资产负债表债务法提供计量提供依据。
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